國(guó)税发[2008]116 号文(wén)件， 在统一了之前林林总总不同规定的基础上，对研发费用(yòng)加计扣除的具體(tǐ)政策进行了系统而详细的明确。此后，随着经济的发展、形势的变化，以及國(guó)家税收优惠的范围和力度不断加大，财政部、國(guó)家税務(wù)总局相继对研发费用(yòng)加计扣除税收优惠政策进行了“扩围”与规范，但在实務(wù)操作过程中，仍有(yǒu)不少企业甚至规模性的大企业存在理(lǐ)解不透彻、打“擦边球”甚至“任性”处理(lǐ)等各种乱象，给企业带来很(hěn)大的税務(wù)风险。

一、科(kē)研项目：立项内容说不清、道不明

虽然研发费用(yòng)加计扣除税收优惠政策并非仅限于高新(xīn)技术企业可(kě)以享受，但现实生活中该政策大多(duō)是与高新(xīn)技术企业联系在一起的。根据科(kē)技部、财政部、國(guó)家税務(wù)总局“关于修订印发《高新(xīn)技术企业认定管理(lǐ)工作指引》的通知”（國(guó)科(kē)发火〔2016〕195 号） 的规定，申报高新(xīn)技术企业需提交的材料包含“科(kē)研项目立项证明”；税总97号公告也要求“按照不同研发项目分(fēn)别归集可(kě)加计扣除的研发费用(yòng)”。

因此，為(wèi)申报研发费用(yòng)加计扣除，企业必须先设定一个科(kē)研项目，然后以该项目為(wèi)研发费用(yòng)的归集或分(fēn)配对象。

但有(yǒu)些企业并没有(yǒu)真正实施科(kē)研项目的研发，或者没有(yǒu)系统性的科(kē)研项目研发计划，只是為(wèi)了享受加计扣除政策而不得不“编造”研发项目。更有(yǒu)企业在以前年度已申报项目的基础上，改头换脸重新(xīn)取个看似“高、大、上”的名称，修修改改，一番“粘贴、复制”后，即作為(wèi)新(xīn)的科(kē)研项目申报备案，并以此作為(wèi)研发费用(yòng)归集核算及享受加计扣除的依据，至于该项目的具體(tǐ)研究方向和内容，甚至项目编制者自己都说不清、道不明——反正研发项目最终成功与否也没有(yǒu)任何强制性规定，反正只要不迟于企业所得税年度汇算清缴时向税務(wù)机关报送备案资料就可(kě)以了，有(yǒu)的是时间可(kě)以慢慢“编造”。

二、费用(yòng)核算与归集：似是而非，想当然

对于研发费用(yòng)的范围和归集，财税〔2015〕119 号文(wén)件已有(yǒu)明确的规定。但有(yǒu)些企业财務(wù)人员或根据自己的片面理(lǐ)解，或按照自己似是而非的“职业判断”，或根据相关企业负责人的授意，无原则地将本不该计入研发费用(yòng)的开支项目也计作研发费用(yòng)，以加大加计扣除的基数。

比如，企业在编制科(kē)研项目时，一则為(wèi)了对外显示对科(kē)研项目的重视程度，二则為(wèi)了能(néng)“顺利”将某些无关的费用(yòng)“研发化”，通常都会将企业负责人设定為(wèi)项目负责人——虽然该负责人可(kě)能(néng)根本就不属于技术人员也不懂该科(kē)研项目，或者其根本就不可(kě)能(néng)花(huā)费太多(duō)时间用(yòng)于该项目上。然后，将该企业负责人的工资薪酬、“五险一金”，以及其用(yòng)于生产经营活动的差旅费、会议费等，以财税119 号文(wén)件规定的“直接从事研发活动人员”及“与研发活动直接相关”的名义，“名正言顺”地享受加计扣除政策。

再比如，财税119 号文(wén)件规定研发费用(yòng)包含“外聘研发人员的劳務(wù)费用(yòng)”。于是企业在与外聘人员签订劳務(wù)合同时，约定在“劳務(wù)费”之外，以实报实销或定额补助等形式负担了外聘人员的交通费、通讯费、生活补贴等其他(tā)开支，但只按“劳務(wù)费”的金额申报了代扣代缴的个人所得税，却又(yòu)将其他(tā)开支一并作為(wèi)“外聘研发人员的劳務(wù)费用(yòng)”享受加计扣除政策。

三、核算凭证：偷梁换柱，耍“聪明”

《 中华人民(mín)共和國(guó)发票管理(lǐ)办法》第二十一条规定：不符合规定的发票，不得作為(wèi)财務(wù)报销凭证。

通常情况下，企业的费用(yòng)开支均需按税法规定取得合法有(yǒu)效的票据，才能(néng)作為(wèi)会计人员的核算凭证；如果研发费用(yòng)不能(néng)取得“发票”，自然是不能(néng)享受加计扣除政策的。于是，為(wèi)了能(néng)够“符合规定”，企业人员将一些日常经营管理(lǐ)发生的费用(yòng)通过变更开支项目、编造开支事项等方法进行改头换面，以能(néng)“挤”入研发费用(yòng)中。如将缴纳给行业协会或组织的年费、会员费等开具為(wèi)“专家咨询费”，将在休闲会所或生态农庄发生的业務(wù)招待费开具成“研讨会议费”，将生产检测用(yòng)设备归类為(wèi)“用(yòng)于研发活动的仪器、设备”，以便将其折旧计入研发费用(yòng)，等等。

四、可(kě)加计扣除费用(yòng)范围：浑水摸鱼、连混带蒙搞“扩围”

财税119 号文(wén)件规定：可(kě)计入研发费用(yòng)享受加计扣除的“人工费用(yòng)”為(wèi)直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳務(wù)费用(yòng)。显然，“人工费用(yòng)”的范围不包括以下内容：企业為(wèi)员工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险；超过规定标准為(wèi)员工缴纳的“五险一金”；商(shāng)业保险，包括企业依照國(guó)家有(yǒu)关规定為(wèi)特殊工种职工支付的人身安全保险费。

同时，财税119 号文(wén)件规定，可(kě)享受加计扣除的“折旧费用(yòng)”為(wèi)用(yòng)于研发活动的仪器、设备的折旧费。因而企业的房屋建筑物(wù)类固定资产、交通运输类固定资产，即便是专属于研发机构使用(yòng)的，其折旧费用(yòng)也不能(néng)计入享受加计扣除政策。

但有(yǒu)些企业或明知故犯，或浑水摸鱼，或自以為(wèi)是，或不懂装懂，或连混带蒙，对研发费用(yòng)的核算内容进行“自我”“扩围”，加大加计扣除的研发费用(yòng)基数。

五、不征税收入：相关费用(yòng)与摊销税前扣除不配比

获得立项批准的科(kē)研项目，通常都能(néng)从各级政府部门拿(ná)到一定比例的财政性资金，作為(wèi)项目的专项资助资金。如果该财政性资金符合“关于专项用(yòng)途财政性资金企业所得税处理(lǐ)问题的通知（财税[2011]70号）”规定的条件，即可(kě)作為(wèi)不征税收入。但根据税总97 号公告的规定，该作為(wèi)不征税收入处理(lǐ)的财政性资金用(yòng)于研发活动所形成的费用(yòng)或无形资产，不得计算加计扣除。

而有(yǒu)些企业对于“不征税收入”的政策执行得相当及时和“到位”，但对其形成的费用(yòng)或资产不得加计扣除或摊销的规定，总想着能(néng)“神不知、鬼不觉”地扣除几筆(bǐ)费用(yòng)、摊销几件资产。特别是以前年度作為(wèi)不征税收入的财政性资金形成的资产，在本年或以后年度计提的折旧或摊销，因“工作失误”、因“人员变更”等各种原因，将其纳入加计扣除范围的作法，具有(yǒu)很(hěn)强的隐蔽性，如果不建立台账管理(lǐ)并保证年度数据的延续性，则很(hěn)难识别。

而根据國(guó)家税務(wù)总局“关于发布《中华人民(mín)共和國(guó)企业所得税年度纳税申报表(A 类，2014 年版)》的公告（國(guó)家税務(wù)总局公告2014年第63 号）”的规定，如果企业放弃将取得的财政性资金作為(wèi)不征税收入处理(lǐ)的话，其用(yòng)于研发活动所形成的费用(yòng)或无形资产，是可(kě)以计算加计扣除或摊销的。

六、定制产品检测调试：混淆概念，明知故犯作“创新(xīn)”

某企业的主营业務(wù)為(wèi)生产、销售已成熟定型的粮油食品加工设备，但各客户会根据自身的场地条件、原料品种、生产规模、经济承受能(néng)力等情况，对设备提出规格型号、外观尺寸、工艺配置、技术设计、设备组合等方面的不同要求，由该企业為(wèi)其定制设计、生产、安装、检测试验，调试合格后交由客户验收。在这一过程中，该企业将发生的设计及检测试验相关的费用(yòng)，比如人工费、图书资料费、评审论证费、分(fēn)析鉴定费等，也列入“研发费用(yòng)”享受了加计扣除政策。

财税119 号文(wén)件规定，下列活动不适用(yòng)税前加计扣除政策：1.企业产品（服務(wù)）的常规性升级；2. 对某项科(kē)研成果的直接应用(yòng)，如直接采用(yòng)公开的新(xīn)工艺、材料、装置、产品、服務(wù)或知识等；3. 企业在商(shāng)品化后為(wèi)顾客提供的技术支持活动；4. 对现存产品、服務(wù)、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

因此，该企业以“设计”和“检测试验”為(wèi)由，将成熟产品的相关定制费用(yòng)视作“创新(xīn)”支出，列入研发费用(yòng)并享受加计扣除政策，只能(néng)给企业带来涉税风险。

七、委托研发：欲盖弥彰，转换形式成“外协”

对于企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用(yòng)如何加计扣除的问题，财税119 号文(wén)件规定：按照费用(yòng)实际发生额的80%计入委托方研发费用(yòng)并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用(yòng)，不得加计扣除。

因而，如果企业委托外部机构进行研发活动的，可(kě)凭从外部机构取得的合法有(yǒu)效凭证全额税前扣除，但在计算加计扣除金额时，只能(néng)按发生额的80% 作為(wèi)计算基数。

有(yǒu)些企业為(wèi)了达到按全额作為(wèi)加计扣除的计算基数，对本该属于委托外部机构（多(duō)為(wèi)企业）进行研发的业務(wù)，以“外协加工”或“定制采購(gòu)”的形式与外部公司签订协议，然后以“研发活动直接消耗的材料”的名义，将“外协（或定制）产品”全额计入研发费用(yòng)，即达到按实际发生额全额加计扣除的目的。

而如果受托方為(wèi)个人的，也只能(néng)按个人出具的合法有(yǒu)效凭证金额的80% 為(wèi)计算加计扣除的基数。但是有(yǒu)些企业很(hěn)“聪明”地将委托个人的研发活动“转换”為(wèi)“外聘研发人员”支付劳務(wù)费的方式，从而将“劳務(wù)费”全额计入研发费用(yòng)并加计扣除。

八、中间产品特殊收入：装聋作哑踩红線(xiàn)，任性而為(wèi)

企业研发过程中，总会产生一些下脚料、残次品或其他(tā)中间试制品，甚至会形成可(kě)直接对外销售或作為(wèi)公司量产产品组成部分(fēn)的“中间产品”。对于这些下脚料、残次品或“中间产品”如何进行处理(lǐ)，税总97 号公告做出了原则性规定：企业在计算加计扣除的研发费用(yòng)时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用(yòng)，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用(yòng)按零计算；企业研发活动直接形成产品或作為(wèi)组成部分(fēn)形成的产品对外销售的，研发费用(yòng)中对应的材料费用(yòng)不得加计扣除。

于是，有(yǒu)些企业对研发过程中产生的下脚料、残次品或其他(tā)中间试制品，办理(lǐ)入库手续后作為(wèi)存货管理(lǐ)，直到研发活动结束后才对外销售产生收入，因不是在研发项目“当期”取得的“特殊收入”，因而无需遵守税总97 号公告的规定，从计算加计扣除的研发费用(yòng)中扣减出来。更有(yǒu)企业直接无视税总97号公告的规定，将在研发活动中形成产品实现的收入视作企业日常活动之外的利得，也不配比结转成本。

对将“中间产品”作為(wèi)组成部分(fēn)形成的产品，直接忽略“中间产品”的成本，也不将对应的材料费用(yòng)扣减相应的研发支出，导致可(kě)加计扣除的研发费用(yòng)虚高。

九、中介机构：低价竞争，“勇”当风险“接盘侠”

根据现行规定，企业申报高新(xīn)技术企业需提交的申请材料中，包含有(yǒu)经具有(yǒu)资质并符合相关条件的中介机构出具的“企业近三个会计年度（实际年限不足三年的按实际经营年限，下同）研究开发费用(yòng)、近一个会计年度高新(xīn)技术产品（服務(wù)）收入专项审计或鉴证报告”。

企业在进行企业所得税汇算清缴时，或為(wèi)了提高其“含金量”与可(kě)信度，或為(wèi)了掩盖不足為(wèi)外人道的问题而转嫁风险，通常都会聘请专业中介机构出具研发费用(yòng)加计扣除的专项审计或鉴证报告，作為(wèi)企业所得税汇算清缴报告文(wén)件的组成部分(fēn)。在现行涉税鉴证為(wèi)非法定业務(wù)且市场竞争激烈的情况下，有(yǒu)些中介机构除通过竞相压价等手段“抢地盘”之外，还一味迎合企业需求，丧失了独立、客观和公正，放弃了职业道德与操守，几乎全盘接受企业账面记录，甚至协助企业弄虚作假，“短、平、快”地一手收钱一手“出”报告，“争”当企业风险“接盘侠”。

十、资本化支出：分(fēn)期摊销，加计扣除传歧义

按照企业所得税法实施条例及财税119 号文(wén)件的规定，企业科(kē)研活动实际发生的费用(yòng)，没有(yǒu)达到资本化条件的，在本年度企业所得税前一次性加计扣除50% ；达到资本化条件的，在资产的使用(yòng)期限内，分(fēn)期于企业所得税前加计扣除50%。

这种做法在道理(lǐ)上说得通，也看得明，但费用(yòng)化研发费用(yòng)的加计扣除在当期就能(néng)使企业获得税负降低的优惠，相当于政府提供了一筆(bǐ)无利率、无风险的贷款，可(kě)极大地提高企业开展研发活动的积极性；而资本化研发支出的加计扣除则需在一个较長(cháng)的期间内摊销，企业实现税负降低的“获得感”明显不如前者。因而，很(hěn)多(duō)企业总是想方设法找出各种理(lǐ)由实现研发支出费用(yòng)化，以达到充分(fēn)享受税收优惠政策、合理(lǐ)利用(yòng)资金时间价值、尽量减轻营运资金压力的目的。而其动机就是上述规定传递出的歧义：國(guó)家鼓励研发支出全部费用(yòng)化处理(lǐ)——但这显然不符合研发支出加计扣除税收优惠政策的设立初衷。

相较于现实经济生活的复杂性与多(duō)变性，法律、法规或规章制度总会存在一定的滞后性，而这又(yòu)会成為(wèi)“有(yǒu)心人”的“活动空间”。作為(wèi)负责任的、一定程度上可(kě)代表行业形象的大企业，可(kě)在法律法规的框架下合理(lǐ)避税，但万不可(kě)抱侥幸心理(lǐ)打“擦边球”、踩“红線(xiàn)”，结果只能(néng)给企业带来巨大的风险隐患。

注：资料仅供交流學(xué)习使用(yòng)（原创作者：许丽、黄國(guó)俊）